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融資租賃業(yè)務(wù)稅會差異問題分析

編輯：admin / 發(fā)布時間：2017-03-26 / 閱讀：1279

　　案例分析

　　2015年12月，甲公司與丙公司簽訂了一份大型設(shè)備的租賃合同，向丙公司租用一臺大型設(shè)備，合同條款如下：

　　1）租賃起始日：2016年1月1日；租期：5年；合同總租金1000萬元，每年年末支付租金200萬元；約定利率為9%。

　　2）預(yù)計該設(shè)備每年還將發(fā)生保險、維修等費用10萬元，由甲公司承擔；（履約成本[4]）

　　3）甲公司在租賃談判過程中發(fā)生律師費、差旅費等1萬元；丙公司也發(fā)生了該類可直接歸屬于租賃項目的費用1萬元。

　　4）該設(shè)備為丙公司已使用過的設(shè)備，賬面原值為1000萬元，丙公司預(yù)計設(shè)備使用年限為8年，凈殘值為0，2015年12月31日，該設(shè)備在丙公司已使用2年，賬面價值為750萬元。雙方估計設(shè)備公允價值為800萬元。

　　5）租賃期滿，設(shè)備估計殘余價值100萬元，其中甲公司擔保余值50萬元，非關(guān)聯(lián)第三方擔保余值30萬元，未擔保余值20萬元。

　　6）2017年至2019年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品年銷售收入的3%向丙公司支付經(jīng)營分享收入。（或有租金[5]）

　　1、承租方會計處理與稅會差異分析

　　1）計算租賃開始日最低付款現(xiàn)值

　　最低付款額＝200×5+50=1050萬元；

　　最低付款額現(xiàn)值＝200×（P/A,9%,5）+50× (P/F,9%,5)

　　查表知：P/A,9%,5=3.8897; P/F,9%,5=0.6499

　　最低付款額現(xiàn)值＝200×3.8897+50×0.6499＝810.435>800

　　根據(jù)21號準則規(guī)定：甲公司租賃談判過程中發(fā)生的律師費、差旅費等初始直接費用應(yīng)計入租入資產(chǎn)價值。所以租入資產(chǎn)在承租方的入賬價值為800+1＝801萬元，資產(chǎn)擔保余值為50萬元。

　　2）2016年1月1日，甲公司會計處理分錄

　　借：固定資產(chǎn) 801

　　未確認融資費用 250

　　貸：長期應(yīng)付款 1050

　　銀行存款 1

　　企業(yè)所得稅方面：租入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為合同約定的付款總額加上合同簽訂時的直接費用共計1001萬元，對于甲公司擔保余值50萬是否應(yīng)該視同合同約定付款總額，計入企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)，稅法沒有明確規(guī)定。筆者認為甲公司擔保余值具有不確定性，不應(yīng)視為合同約定的付款總額。

　　3）重新計算未確認融資費用分攤率

　　由于以公允價值作為租入資產(chǎn)入賬價值，所以應(yīng)重新計算未確認融資費用的分攤率。即：最低租賃付款額現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值。使用插值法計算得出r=9.49%

　　未確認融資費用分攤[6]表

時間	未付本金	財務(wù) 費用	已付本金	付現(xiàn) 總額
時間	A=A-C	B=A*9.49%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	800.00
2016年 12月31日	800.00	75.92	124.08	200.00
2017年 12月31日	675.92	64.14	135.86	200.00
2018年 12月31日	540.06	51.25	148.75	200.00
2019年 12月31日	391.32	37.14	162.86	200.00
2020年 12月31日	228.45	^*21.55	178.45	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
合計		250.00	800.00	1050.00

　　*尾數(shù)調(diào)整：21.5470＝250-75.92-64.1448-51.2522-37.1360

　　4）甲公司租入設(shè)備折舊年限分析

　　從租賃合同內(nèi)容看，在租賃開始日，無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得所有權(quán)，所以在會計上應(yīng)選擇租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命中較短者作為折舊年限，即5年。

　　在企業(yè)所得稅上，對于融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)進行折舊且折舊年限不得低于企業(yè)所得稅條例第六十條規(guī)定，所以稅法上的折舊年限應(yīng)該定為10年。

　　5)2016年稅會差異分析：

　?、俳瑁褐圃熨M用—設(shè)備維修、保險 10

　　貸：銀行存款 10

　?、诮瑁洪L期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)200

　　貸：銀行存款 200

　?、劢瑁褐圃熨M用 150.2=（801-50）/5

　　貸：累計折舊 150.2

　　④借：財務(wù)費用 75.92

　　貸：未確認融資費用 75.92

　　企業(yè)所得稅方面：甲公司承擔的履約成本可在當年據(jù)實扣除；當年企業(yè)所得稅前可列支折舊100.1萬元，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額：150.2+75.92-100.1＝126.02萬元。

　　6)2017年至2019年稅會差異分析：

　?、俳瑁褐圃熨M用—設(shè)備維修、保險 10

　　貸：銀行存款 10

　?、诮瑁洪L期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)200

　　貸：銀行存款 200

　　③借：制造費用 150.2

　　貸：累計折舊 150.2

　　④借：財務(wù)費用詳見分攤表

　　貸：未確認融資費用詳見分攤表

　　根據(jù)合同約定，在此期間甲公司還需按照機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品年銷售收入的3%向丙公司支付經(jīng)營分享收入，所以應(yīng)確認或有租金。在企業(yè)所得稅上，這部分或有租金允許在實際發(fā)生時據(jù)實扣除，稅會規(guī)定沒有差異。

　　借：銷售費用

　　貸：銀行存款

　　2017年至2019年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額：

　　2017年：150.2+64.1448-100.1＝114.2448萬元

　　2018年：150.2+51.2522-100.1＝101.3522萬元

　　2019年：150.2+37.1260-100.1＝87.226萬元

　　7)2020年稅會差異分析：

　?、俳瑁洪L期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)200

　　貸：銀行存款 200

　　②借：制造費用 150.2

　　貸：累計折舊 150.2

　?、劢瑁贺攧?wù)費用 21.5470

　　貸：未確定融資費用 21.5470

　　租期屆滿，設(shè)備余值大于甲公司擔保余值，則甲公司在交還設(shè)備時無需再支付擔保余值：

　　借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn) 50

　　累計折舊 751

　　貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 801

　　2020年，企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額分析：

　　折舊調(diào)整＝150.2+21.5470-100.1＝71.647萬元；

　　計稅基礎(chǔ)剩余1001-100.1*5＝500.5萬元，因租期屆滿時承租人將設(shè)備歸還出租人，所以承租人應(yīng)視在稅務(wù)上視同處置了該項資產(chǎn)，應(yīng)確認設(shè)備處置所得，應(yīng)將剩余計稅基礎(chǔ)調(diào)減當年應(yīng)納稅所得額500.5萬元。

　　8）5年總體納稅調(diào)整額測算

　　126.02+114.2448+101.3522+87.226+71.647-500.5＝0

　　從以上分析看，對承租方而言，融資租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅方面仍有部分政策需要進一步明確：

　　①租入資產(chǎn)折舊年限問題：對于有購買選擇權(quán)的業(yè)務(wù)（很可能取得所有權(quán)），稅會在折舊年限上可實現(xiàn)折舊年限的統(tǒng)一；但本例中，因稅法對不能取得所有權(quán)的融資租賃行為沒有給予折舊年限上的特殊規(guī)定，所以稅會在折舊年限上存在較大的差異。因沒有政策支撐，所以在實操中采用本例確定的方法能夠更好的防范涉稅風險。

　　②本例中，如果租期屆滿時甲公司需要支付擔保余值，擔保余值是否可在支付年度的企業(yè)所得稅前一次性扣除還需進一步明確。

　　③本例中，甲公司在歸還資產(chǎn)時將資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)余值在歸還年度進行了一次性調(diào)整扣除，這種處理方法暫無明確的文件支持，實操中企業(yè)除采取本例中的處理方法外，還可采取將支付的擔保余值加上計稅基礎(chǔ)余值在剩余年度折舊攤銷的方法進行處理，筆者認為這種處理方式是一種避免涉稅風險的更為保守的處理方式。

　　2、出租方會計處理及稅會差異分析

　　1）計算出租方內(nèi)含利率

　?、俪鲎夥阶畹褪湛铑~＝200×5+（50+30）＝1080萬元

　　②最低收款額現(xiàn)值＝200×（P/A,r,5）+80× (P/F,r,5)

　?、畚磽Ｓ囝~現(xiàn)值＝20×(P/F,r,5)

　　④租賃資產(chǎn)公允價值+出租人初始直接費用＝800+1＝801

　?、?00×（P/A,r,5）+100×(P/F,r,5)＝801

　　運用插值法計算得出r＝10.89%

　　2）計算未實現(xiàn)融資收益[7]

　?。?00×5+50+30+1+20）-（200×P/A,10.89%,5+100× P/F,10.89%,5+1）＝1101-（801+1）＝299萬元

　　3）2016年1月1日，發(fā)出設(shè)備時

　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理 750

　　累計折舊 250

　　貸：固定資產(chǎn) 1000

　?、诮瑁洪L期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款1080

　　未擔保余值 20

　　貸：固定資產(chǎn)清理 750

　　銀行存款 1

　　未實現(xiàn)融資收益 299

　　營業(yè)外收入 50

　　企業(yè)所得稅上：該設(shè)備為舊設(shè)備，丙公司原來使用的折舊年限小于稅法規(guī)定折舊年限，所以稅法上認定該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)凈值是1000-1000/10*2＝800萬元（前提是丙公司已在以前年度調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬元），所以會計上確認的營業(yè)外收入（50萬元）在企業(yè)所得稅上不予確認，該計稅基礎(chǔ)凈值應(yīng)按費用配比原則在確認租金收入時進行配比扣除，即：按照租期5年，每年扣除160萬元。企業(yè)發(fā)生的直接費用（1萬元）允許在企業(yè)所得稅前扣除。所以，本環(huán)節(jié)應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額50+1＝51萬元。

　　4）計算未實現(xiàn)融資收益在各年度應(yīng)確認的融資收入

時間	未收本金	融資收入	已收本金	收現(xiàn) 總額
時間	A=A-C	B=A*10.89%	C=200-B	D=B+C
2016年 1月1日	801.00
2016年 12月31日	801.00	87.23	112.77	200.00
2017年 12月31日	688.23	74.95	125.05	200.00
2018年 12月31日	563.18	61.33	138.67	200.00
2019年 12月31日	424.51	46.23	153.77	200.00
2020年 12月31日	270.74	^*29.26	170.74	200.00
2020年 12月31日	50.00		50.00	50.00
2020年 12月31日	30.00		30.00	30.00
合計		299.00	781.00	1080.00

　　*尾數(shù)調(diào)整：29.2642＝299-46.2288-61.33-74.9481-87.2289

　　5）2016年12月31日，收到融資租賃租金200萬元

　?、俳瑁恒y行存款 200

　　貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款200

　?、诮瑁何磳崿F(xiàn)融資收益 87.2289

　　貸：租賃收入 87.2289

　　企業(yè)所得稅：應(yīng)按照合同約定金額確認融資租賃租金收入200萬元，同時分攤?cè)谫Y租賃設(shè)備成本160萬元，應(yīng)確認融資租賃項目應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所額87.2289-40＝47.2289萬元。

　　2016年度總納稅調(diào)整額：①調(diào)減租賃開始日應(yīng)納稅所得額51萬；②調(diào)減年末確認租賃收入47.2289萬元。2016年合計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額51+47.2289＝98.2289萬元。

　　6）2017年至2019年

　　①借：銀行存款 200

　　貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款 200

　?、诮瑁何磳崿F(xiàn)融資收益74.9481/61.33/46.2288

　　貸：租賃收入 74.9481/61.33/46.2288

　　企業(yè)所得稅：每年度應(yīng)確認融資租賃項目的租賃應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬元，2017-2019年分別應(yīng)調(diào)減當年應(yīng)納稅所得額：34.9481/21.33/6.2288萬元。

　　7）2020年

　?、俳瑁恒y行存款 200

　　貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款 200

　?、诮瑁何磳崿F(xiàn)融資收益29.2642

　　貸：租賃收入 29.2642

　　若2020年末，設(shè)備估計凈值為20萬元，則甲公司應(yīng)支付擔保金50萬元，非關(guān)聯(lián)第三方應(yīng)支付擔保金30萬元，丙公司收回設(shè)備凈殘值為20萬元，會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 20

　　銀行存款 80

　　貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款 80

　　未擔保余值 20

　　企業(yè)所得稅：①應(yīng)確認融資租賃項目的租賃應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬元；②應(yīng)確認取得的余值擔保額50+30＝80萬元，當年應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額40+80＝120萬元，應(yīng)調(diào)整增加當年應(yīng)納稅所得額120-29.2642＝90.7358萬元。

　　綜上：①5年共計確認企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得40×5+50+30＝280萬元；②5年租金收入稅會確認差異280-299＝-19萬元，應(yīng)稅所得調(diào)整差額：-47.2289-34.9481-21.33-6.2288+90.7358＝-19萬元；③初始直接費用造成應(yīng)稅所得差異-1-0＝-1萬元；④租賃開始日，因資產(chǎn)會計凈值與計稅基礎(chǔ)差異造成應(yīng)稅所得差異0-50＝-50萬元；

　　驗算分析：①租賃開始日，因資產(chǎn)會計凈值與計稅基礎(chǔ)差異造成應(yīng)稅所得差異-50萬元，已在丙公司以前年度折舊調(diào)整中予以納稅補償；②因融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)稅所得調(diào)整差額-19-1＝-20萬來源于：會計上將未擔保余值提前視為利息收入并確認了融資租賃收入，用于對沖收回設(shè)備凈值的折舊或處置產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流出。而稅收上將未擔保余值視同為收回設(shè)備的凈殘值，允許在未來年度內(nèi)按照折舊/處置所得處理。

　　思考討論：目前稅法沒有對收回資產(chǎn)在稅務(wù)折舊年限上進行明確規(guī)定，筆者認為按照實質(zhì)重于形式的原則，允許企業(yè)將資產(chǎn)出租期間計入已使用年限，對資產(chǎn)收回凈值的折舊年限允許企業(yè)按照稅法最低折舊年限減除已使用年限后的余額進行折舊攤銷。具體到本例中，對于丙公司收回的設(shè)備筆者建議允許丙公司在10-2-5＝3年內(nèi)繼續(xù)攤銷。

　　[4]履約成本：指租賃期間為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。

　　[5]或有租金：指金額不定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。

　　[6]每期未確認融資費用分攤＝（每期長期應(yīng)付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×實際利率

　　[7]未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費用現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值）

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