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　　丁以文：中稅集團(tuán) 專(zhuān)業(yè)技術(shù)中心

　　

　　張雅麗：中稅標(biāo)準(zhǔn) 銀行保險(xiǎn)部

　　

　　王 鋒：中稅標(biāo)準(zhǔn) 銀行保險(xiǎn)部

　　

　　融資租賃(financiallease) 作為集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)，是目前國(guó)際上最為普遍、最基本的非銀行金融形式。 融資租賃業(yè)務(wù)增值稅政策歷經(jīng)多次調(diào)整,直至2016年5月?tīng)I(yíng)改增全面推行后方才基本確定增值稅征稅規(guī)則。本文試就融資租賃業(yè)務(wù)如何適用增值稅政策作個(gè)全面解析。

　　

　　一、融資租賃的特征與功能

　　

　?。ㄒ唬┤谫Y租賃的定義

　　

　　融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購(gòu)買(mǎi)租賃物件，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權(quán)。租期屆滿(mǎn)，租金支付完畢并且承租人根據(jù)融資租賃合同的規(guī)定履行完全部義務(wù)后，對(duì)租賃物的歸屬?zèng)]有約定的或者約定不明的，可以協(xié)議補(bǔ)充；不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定，仍然不能確定的，租賃物件所有權(quán)歸出租人所有。

　　

　　（二）融資租賃的具體特征

　　

　　融資租賃的特征一般歸納為五個(gè)方面：

　　

　　1.租賃物由承租人決定，出租人出資購(gòu)買(mǎi)并租賃給承租人使用，并且在租賃期間內(nèi)只能租給一個(gè)企業(yè)使用。

　　

　　2.承租人負(fù)責(zé)檢查驗(yàn)收制造商所提供的租賃物，對(duì)該租賃物的質(zhì)量與技術(shù)條件出租人不向承租人做出擔(dān)保。

　　

　　3.出租人保留租賃物的所有權(quán)，承租人在租賃期間支付租金而享有使用權(quán)，并負(fù)責(zé)租賃期間租賃物的管理、維修和保養(yǎng)。

　　

　　4.租賃合同一經(jīng)簽訂，在租賃期間任何一方均無(wú)權(quán)單方面撤銷(xiāo)合同。只有租賃物毀壞或被證明為已喪失使用價(jià)值的情況下方能中止執(zhí)行合同，無(wú)故毀約則要支付相當(dāng)重的罰金。

　　

　　5.租期結(jié)束后，承租人一般對(duì)租賃物有留購(gòu)和退租兩種選擇，若要留購(gòu)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格可由租賃雙方協(xié)商確定。

　　

　?。ㄈ┤谫Y租賃的主要功能

　　

　　1.融資功能。融資租賃從其本質(zhì)上看是以融通資金為目的的，它是為解決企業(yè)資金不足的問(wèn)題而產(chǎn)生。需要添置設(shè)備的企業(yè)只須付少量資金就能使用到所需設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)，相當(dāng)于為企業(yè)提供了一筆中長(zhǎng)期貸款。

　　

　　2.促銷(xiāo)功能。融資租賃可以用“以租代銷(xiāo)”的形式，為生產(chǎn)企業(yè)提供金融服務(wù)。一可避免生產(chǎn)企業(yè)存貨太多，導(dǎo)致流通環(huán)節(jié)的不暢通，有利于社會(huì)總資金的加速周轉(zhuǎn)和國(guó)家整體效益的提高;二可擴(kuò)大產(chǎn)品銷(xiāo)路，加強(qiáng)產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　

　　3.投資功能。租賃業(yè)務(wù)也是一種投資行為。租賃公司對(duì)租賃項(xiàng)目具有選擇權(quán)，可以挑選一些風(fēng)險(xiǎn)較小、收益較高以及國(guó)家產(chǎn)業(yè)傾斜的項(xiàng)目給予資金支持。同時(shí)一些擁有閑散資金、閑散設(shè)備的企業(yè)也可以通過(guò)融資租賃使其資產(chǎn)增值。而融資租賃作為一種投資手段，使資金既有專(zhuān)用性，又改善了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，使中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)技術(shù)、設(shè)備的更新改造。

　　

　　4.資產(chǎn)管理功能。融資租賃將資金運(yùn)動(dòng)與實(shí)物運(yùn)動(dòng)聯(lián)系起來(lái)。因?yàn)樽赓U物的所有權(quán)在租賃公司，所以租賃公司有責(zé)任對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行管理、監(jiān)督，控制資產(chǎn)流向。隨著融資租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，還可利用設(shè)備生產(chǎn)者為設(shè)備的承租方提供維修、保養(yǎng)和產(chǎn)品升級(jí)換代等特別服務(wù)，使其經(jīng)常能使用上先進(jìn)的設(shè)備，降低使用成本和設(shè)備淘汰的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是對(duì)于售價(jià)高、技術(shù)性強(qiáng)、無(wú)形損耗快或利用率不高的設(shè)備有較大好處。

　　

　　二、融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅政策解析

　　

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文件）中關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)增值稅政策的規(guī)定主要有三部分：第一部分在附件1的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中，主要是規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)適用的增值稅稅目；第二部分在附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，主要是規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅具體計(jì)稅方法；第三部分在附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，主要是規(guī)定了營(yíng)改增試點(diǎn)期間融資租賃企業(yè)可享受的增值稅優(yōu)惠政策。

　　

　?。ㄒ唬┤谫Y租賃業(yè)務(wù)適用稅目

　　

　　《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》將融資租賃服務(wù)分為售后回租和直租兩類(lèi)，并規(guī)定售后回租按貸款稅目繳稅，直租按租賃服務(wù)繳稅。具體政策規(guī)定及解析如下：

　　

　　1.售后回租業(yè)務(wù)

　　

　?。?）政策規(guī)定

　　

　　36號(hào)文件附件1中的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的貸款服務(wù)稅目有如下規(guī)定：

　　

　　“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買(mǎi)入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。”

　　

　?。?）政策解析

　　

　　在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)106號(hào)文件）中，融資租賃業(yè)務(wù)（當(dāng)時(shí)僅有有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)納入營(yíng)改增，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃仍繳納營(yíng)業(yè)稅）不論是售后回租還是直租，都按租賃服務(wù)依17%稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。金融業(yè)納入營(yíng)改增后，由于租賃回租業(yè)務(wù)與抵押貸款業(yè)務(wù)的形式比較接近，兩類(lèi)業(yè)務(wù)的抵押物都是資產(chǎn)，如果區(qū)別處理，不利于兩個(gè)行業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，36號(hào)文件將融資租賃售后回租業(yè)務(wù)納入貸款稅目征稅范圍。對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，適用稅率由17%降為6%，同樣的業(yè)務(wù)納稅人需要繳納的稅額明顯降低。但是，對(duì)于所有售后回租業(yè)務(wù)的承租方來(lái)說(shuō)，由于其支付的租金在增值稅上是按貸款服務(wù)納稅，因此按36號(hào)文件不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致其無(wú)法享受營(yíng)改增稅制改革的政策紅利。

　　

　　2.直租業(yè)務(wù)

　　

　?。?）征稅規(guī)定

　　

　　36號(hào)文件附件1的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，對(duì)融資租賃直租服務(wù)適用稅目有如下規(guī)定：

　　

　　“租賃服務(wù)，包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。

　　

　　融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。

　　

　　按照標(biāo)的物的不同，融資租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)。

　　

　　融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。”

　　

　?。?）政策解析

　　

　　由于有形動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃適用不同的稅率，因此雖然同為直租業(yè)務(wù)，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用的稅率也不一樣。從2018年5月1日起，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用的稅率為16%（此前為17%），不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用的稅率為10%（此前為11%）。

　　

　?。ǘ┤谫Y租賃業(yè)務(wù)計(jì)稅方法

　　

　　為支持融資租賃行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，36號(hào)文件對(duì)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)均給予了差額征稅政策，同時(shí)對(duì)2016年4月30前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租老合同在合同到期前按繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)計(jì)稅方法的政策規(guī)定和解析具體如下：

　　

　　1.經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　【政策解析】：上述規(guī)定從文字上看基本延續(xù)了106號(hào)文中的差額扣除政策，實(shí)質(zhì)的政策變化主要有以下兩處：一是內(nèi)涵發(fā)生了變化，增加了不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，二是從銷(xiāo)售額中允許扣除的項(xiàng)目減少了保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)，原因是保險(xiǎn)服務(wù)和建筑安裝服務(wù)均已納入營(yíng)改增范圍，納稅人購(gòu)進(jìn)上述服務(wù)可憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，無(wú)需通過(guò)差額扣除的方式消除重復(fù)征稅。

　　

　　2.經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額。

　　

　　【政策解析】：上述規(guī)定與106號(hào)文件相比發(fā)生很大變化，變化主要表現(xiàn)在，經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以其取得的不含本金的實(shí)際收入，扣除支付的利息后的余額為銷(xiāo)售額。這意味著出租方向承租方收取的租賃標(biāo)的物本金既不作為出租方的增值稅計(jì)稅銷(xiāo)售額，也相應(yīng)不再作為計(jì)稅銷(xiāo)售額的扣除項(xiàng)目，徹底解決了售后回租業(yè)務(wù)中出租方難以從承租方取得租賃標(biāo)的物銷(xiāo)售發(fā)票的問(wèn)題。此外，無(wú)論動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的售后回租服務(wù)，都是按照貸款服務(wù)繳納增值稅，都可從計(jì)稅銷(xiāo)售額中扣除借款，這一政策也是融資租賃售后回收業(yè)務(wù)獨(dú)享的，屬于貸款稅目征稅的其他業(yè)務(wù)，例如保理、典當(dāng)?shù)?，都不能享受此?xiàng)政策。

　　

　　3.試點(diǎn)納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。

　　

　　繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅的試點(diǎn)納稅人,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的，根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計(jì)算銷(xiāo)售額：#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　?。?）以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)售額時(shí)可以扣除的價(jià)款本金，為書(shū)面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。

　　

　　試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。

　　

　　【政策解析（1）】：售后回租業(yè)務(wù)的適用稅率和計(jì)稅方法自2016年5月1日起發(fā)生了很大的變化。而售后回租形式的租賃合同往往合約期較長(zhǎng)，難免存在部分售后回租合約跨越稅制轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的情況。同時(shí)，合同約定的利率水平和開(kāi)票方式是根據(jù)簽訂合同時(shí)的稅收政策來(lái)確定的，一旦政策變化，如不考慮給予過(guò)渡期的照顧政策，則可能產(chǎn)生老的合同按照新的稅收政策無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行到期的后果。因此，36號(hào)文對(duì)于2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，允許其繼續(xù)按照17%的適用稅率繳納增值稅。

　　

　　【政策解析（2）】：上述的第一種差額扣除方法延續(xù)了106號(hào)文件規(guī)定的差額扣除計(jì)算方法。

　　

　　【政策解析（3）】：上述關(guān)于本金從銷(xiāo)售額中扣除的規(guī)定最早見(jiàn)于總局2015年90號(hào)公告，在36號(hào)文件中又再次加以明確。鑒于售后回租業(yè)務(wù)中本金的回收往往是分期收取的，36號(hào)文規(guī)定納稅人在計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)售額時(shí)只能扣除當(dāng)期收取的本金，不能將所有的本金作一次性扣除。值得注意的是，出臺(tái)該規(guī)定的初衷是僅針對(duì)本金的扣除方法做出進(jìn)一步明確，并非放寬了對(duì)差額扣除憑證的要求。

　　

　　【政策解析（4）】：由于本金部分已從計(jì)稅銷(xiāo)售額中扣除，相應(yīng)地，因此，本金部分不得向承租方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　

　?。?）以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　【政策解析】：上述第二種差額扣除方法延續(xù)了財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文件規(guī)定。2012年試點(diǎn)初期，囿于總局2010年13號(hào)公告規(guī)定：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。”許多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)操作中往往不允許融資性售后回租業(yè)務(wù)中的承租方對(duì)出售資產(chǎn)的行為開(kāi)具發(fā)票，造成出租方無(wú)法取得本金部分的差額扣除憑證，只能就僅扣除利息費(fèi)用后的余額繳稅，全額對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給下游企業(yè)抵扣。106號(hào)文件明確：“融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。”解決了上述試點(diǎn)初期出租方無(wú)法取得本金部分的差額扣除憑證的問(wèn)題。文件同時(shí)規(guī)定，從銷(xiāo)售額中扣除的本金部分，不得對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但是，有相當(dāng)一部分老的售后回租合同在106號(hào)生效后仍需繼續(xù)執(zhí)行，納稅人紛紛反映，老的合同中已經(jīng)約定了對(duì)下游企業(yè)全額開(kāi)票的條款，政策改變后納稅人隨之改變合同的相關(guān)條款難度很大?？紤]到這部分業(yè)務(wù)的過(guò)渡銜接，財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文件對(duì)于在106號(hào)文件發(fā)布前已簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，為納稅人提供了既可以選擇不扣本金、也可以選擇扣除本金的兩種銷(xiāo)售額計(jì)算方法，作為過(guò)渡處理辦法。

　　

　　4.經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起按照上述第1、2、3點(diǎn)規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第1、2、3點(diǎn)規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述第1、2、3點(diǎn)規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　【政策解析】：商務(wù)部《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》規(guī)定：融資租賃企業(yè)應(yīng)具備與其業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資產(chǎn)規(guī)模、資金實(shí)力和風(fēng)險(xiǎn)管控能力。相對(duì)于106號(hào)文件，授權(quán)批準(zhǔn)的試點(diǎn)納稅人享受差額扣除政策和即征即退優(yōu)惠政策的限制條件，從過(guò)去注冊(cè)資本達(dá)標(biāo)的限制，改為實(shí)收資本達(dá)標(biāo)的限制，目的是促進(jìn)融資租賃行業(yè)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)融資租賃業(yè)健康有序發(fā)展。鑒于由注冊(cè)資本到實(shí)收資本的掌握標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生改變，從2016年5月1日起，給予3個(gè)月的過(guò)渡期。對(duì)于2016年5月1日起在3個(gè)月內(nèi)實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的，允許其從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起按照上述規(guī)定執(zhí)行。2016年8月1日后開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　

　?。ㄈ┤谫Y租賃業(yè)務(wù)增值稅優(yōu)惠政策

　　

　　2016年?duì)I改增全面推開(kāi)時(shí)，稅制設(shè)計(jì)的一個(gè)基本原則是延續(xù)過(guò)去已有的優(yōu)惠政策，但不增加新的稅收優(yōu)惠。根據(jù)這個(gè)原則，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)在36號(hào)文件生效后可繼續(xù)享受增值稅稅負(fù)超過(guò)3%部分即征即退的優(yōu)惠政策，但不動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)則不能享受此項(xiàng)優(yōu)惠。36號(hào)文件附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》中的營(yíng)改增試點(diǎn)期間融資租賃業(yè)務(wù)增值稅優(yōu)惠政策及解析如下：#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　　1.政策規(guī)定

　　

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實(shí)收資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開(kāi)展的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　上述規(guī)定所稱(chēng)增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

　　

　　2.政策解析

　　

　　對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃直租業(yè)務(wù)，享受即征即退政策沒(méi)有變化。對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)，變化很大?？煞譃閮煞N情況。一是按照?qǐng)?zhí)行老合同過(guò)渡政策的，稅率為17%，計(jì)算方法與106號(hào)文完全相同。二是根據(jù)新辦法按照貸款服務(wù)繳納稅款的，稅率為6%，繳納的稅款雖然大幅減少，但是由于計(jì)算增值稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)，計(jì)算公式中的分母中不再包含本金，理論上只要納稅人差額扣除的利息低于取得的利息收入的50%，就有可能享受到超過(guò)3%稅負(fù)即征即退的優(yōu)惠政策。

　　

　　對(duì)于符合即征即退優(yōu)惠政策的納稅人，按照扣除后的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納稅款的，計(jì)算增值稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)，需將扣除后的銷(xiāo)售額還原為扣除前的銷(xiāo)售額計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)。

　　

　　三、融資租賃業(yè)務(wù)增值稅征管實(shí)務(wù)問(wèn)題及建議

　　

　?。ㄒ唬┤谫Y租賃業(yè)務(wù)的利息分?jǐn)偪鄢龁?wèn)題。

　　

　　融資租賃企業(yè)兼有不動(dòng)產(chǎn)融資租賃直租、有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃直租和和融資性售后回租業(yè)務(wù)，三項(xiàng)業(yè)務(wù)的適用稅率不同，但都可從銷(xiāo)售額中扣除對(duì)外支付的借款利息。但是企業(yè)，租賃企業(yè)的借款形式很多，有長(zhǎng)期借款，也有短期的流動(dòng)性借款，各種借款的利率有高有低，不同利率的借款很難做到與租賃業(yè)務(wù)一一對(duì)應(yīng)，因此難以確定不同稅率的融資租賃業(yè)務(wù)可從銷(xiāo)售額中扣除的利息數(shù)額。2016年?duì)I改增全面推開(kāi)以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此問(wèn)題一直未予明確，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)政策執(zhí)行口徑的也不多，導(dǎo)致租賃企業(yè)的增值稅稅款計(jì)算和繳納無(wú)據(jù)可依。對(duì)租賃企業(yè)不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)的利息分?jǐn)偱c扣除問(wèn)題，參考現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅分?jǐn)偟恼咭?guī)定一般有三種方法可供選擇：第一種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的含稅銷(xiāo)售額占全部融資租賃業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額的比重計(jì)算分?jǐn)倯?yīng)扣除的利息數(shù)額；第二種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的不含稅銷(xiāo)售額占全部融資租賃業(yè)務(wù)不含稅銷(xiāo)售額的比重計(jì)算分?jǐn)倯?yīng)扣除的利息數(shù)額；第三種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的銷(xiāo)項(xiàng)稅額占全部融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的銷(xiāo)項(xiàng)稅額總額的比重計(jì)算分?jǐn)倯?yīng)扣除的利息數(shù)額。筆者認(rèn)為，第一種分?jǐn)偡椒ㄗ罘蠙?quán)責(zé)發(fā)生制原則，也最客觀公允，但由于三種分?jǐn)偡椒ǖ挠?jì)算結(jié)果差異較大，因此建議融資租賃企業(yè)選擇分?jǐn)偡椒ㄇ跋扰c主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)或建議選擇合適的分?jǐn)偡椒ǎ员苊舛惙ㄗ駨娘L(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　鑒于關(guān)于此問(wèn)題的核算絕大部分都是按自己的理解，建議參考進(jìn)項(xiàng)稅分?jǐn)偡椒ǎ瑢?duì)無(wú)法劃分的借款利息支出，按照銷(xiāo)售額比例計(jì)算分?jǐn)偛煌惵首赓U業(yè)務(wù)可扣除的借款利息數(shù)額。

　　

　?。ǘ┚€上同業(yè)拆入業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用能否從銷(xiāo)售額中扣除。

　　

　　筆者意見(jiàn)， 36號(hào)文件僅規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供融資租賃服務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)，其支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息可從銷(xiāo)售額中扣除，并沒(méi)有對(duì)借款是線上同業(yè)拆借借款還是線下借款做出限制性規(guī)定。因此，融資租賃企業(yè)線上同業(yè)拆入業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用屬于36號(hào)文件中關(guān)于差額扣除的“對(duì)外支付的借款利息，可以享受融資租賃業(yè)務(wù)增值稅差額扣除政策。

　　

　　（三）融資租賃能否以銀行結(jié)息單作為差額扣除的憑證。

　　

　　工作中，經(jīng)常有融資租賃企業(yè)詢(xún)問(wèn)筆者，銀行對(duì)貸款利息不提供增值稅發(fā)票，只提供銀行自制的結(jié)息單，融資租賃企業(yè)能否以銀行結(jié)息單作為差額扣除的憑證。筆者意見(jiàn)，36號(hào)文件規(guī)定，支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證，因此，融資租賃企業(yè)向銀行支付借款利息若不能取得增值稅發(fā)票，是無(wú)法憑銀行自制的結(jié)息單享受差額扣除政策的，建議租賃企業(yè)與銀行做好溝通，務(wù)必取得增值稅發(fā)票，若銀行不愿配合，可向銀行所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀保監(jiān)部門(mén)提請(qǐng)幫助。此外，筆者最近注意到，隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的正式實(shí)施，已經(jīng)有稅務(wù)機(jī)關(guān)注意到銀行收取利息不愿開(kāi)具提供發(fā)票，并及時(shí)發(fā)文要求銀行收取利息時(shí)應(yīng)向貸款企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票。例如，北京市稅務(wù)局今年發(fā)文給下屬各區(qū)（縣）局，要求各區(qū)（縣）通知銀行如下事項(xiàng)：“按照國(guó)家稅務(wù)總局公告第28號(hào)第9條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。因此，自2018年7月1日起銀行業(yè)納稅人需要給貸款支付利息方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，否則對(duì)方無(wú)法稅前扣除，特此通知。”#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　?。ㄋ模┤谫Y租賃企業(yè)取得的扣除憑證享受差額扣除政策有無(wú)時(shí)間限制。

　　

　　例如，融資租賃企業(yè)2018年支付給商業(yè)銀行的利息，商業(yè)銀行2019年才開(kāi)出增值稅發(fā)票，融資租賃企業(yè)能否憑發(fā)票扣除2019年的銷(xiāo)售額。筆者意見(jiàn)：36號(hào)文件規(guī)定，融資租賃服務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)利息差額扣除的前提條件是支付借款利息并取得發(fā)票，并沒(méi)有要求借款利息所屬期與銷(xiāo)售額所屬期要一一對(duì)應(yīng)。因此，融資租賃企業(yè)取得的扣除憑證享受差額扣除政策應(yīng)沒(méi)有時(shí)間限制，融資租賃企業(yè)2019年取得2018年的借款利息發(fā)票，可扣除2019年度的融資租賃業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額。